DOCTRINA TRIBUTARIA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
CONSULTA DGT V1978-16 de 09/05/2016.
¿Y SI SÍ?: APORTACIONES NO DINERARIAS DE SOCIOS (PERSONAS FÍSICAS), Y SU FUTURA DEVOLUCIÓN POR PARTE DE UNA SOCIEDAD NO COTIZADA.
ASUNTO: La Junta de Socios decidió, al objeto de dotar de liquidez a la sociedad y mejorar el patrimonio neto, realizar aportaciones a la cuenta 118 "aportaciones de socios o propietarios" en la misma proporción que la participación de todos los socios en el capital social. La Junta acordó que en el momento en que se reestableciera el equilibrio patrimonial y la situación de la liquidez lo permitiera, se podrán devolver las aportaciones a los socios, siempre que éstos así lo acordaran en la Junta.
CRITERIO 1º (LAS APORTACIONES): El Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007), define en la cuenta 118 las “aportaciones de socios o propietarios” como “elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.”
En definitiva, en relación con las cantidades entregadas por los socios a la sociedad para reforzar su situación financiera, la principal novedad establecida en el PGC, respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, “…es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un “déficit”…”.
La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por la DGT en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la cantidad aportada por el socio para fortalecer el patrimonio de la sociedad deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad.
CRITERIO 2º (EL REEMBOLSO DE LAS APORTACIONES): La devolución de dicha cantidad a los socios corresponderá al derecho abstracto a la distribución de reservas (procedentes de beneficios o de aportaciones de socios) acordada en los términos y con los requisitos establecidos para ello en la normativa mercantil, que corresponde a cada socio por el hecho de serlo (y por tanto, con independencia de que hubiera o no aportado en su día los fondos correspondientes a las reservas a repartir). Bajo dicha consideración, la distribución de reservas correspondiente a aportaciones de socios, debe tener el tratamiento en el IRPF establecido para el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza:
1º) Cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios ajustados (minorar los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las participaciones) de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.
2º) El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las participaciones.
3º) Cuando la distribución de la prima de emisión hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos en relación con participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las participaciones, el valor de adquisición de las mismas (artículo 25.1.e LIRPF 35/2006).