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Publicada en la web del ICAC, las consultas contables del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas número 113, marzo 2018 (9 consultas). A continuación se resumen las consultas que resultan de interés para las oposiciones de Hacienda.

Advertir que en los BOICAC, números 111 y 112, no se han publicado consultas sobre contabilidad, solamente cuestiones de auditoría. 


BOICAC 113, marzo 2018: Consulta 1.

Sobre la valoración de los residuos (Existencias- materia prima) que obtiene en la prestación de un servicio de recogida a otras empresas que generan estos residuos y pagan por su recogida.

ETIQUETAS: “residuos”, “Existencias”, “coste de producción”, “NRV 10 PGC2007”, “Resolución ICAC 14/04/2015”, “valor neto realizable”.

Una empresa recibe una contraprestación por la prestación de un servicio de recogida de residuos a otras empresas, y a su vez dichos residuos sirven como materia prima en la elaboración de productos a la empresa. El ICAC indica que el registro de la materia prima debe realizarse con una valoración que será el valor neto realizable, y como dichos residuos se obtienen de una prestación de servicios de recogida que tienen unos costes (mano de obra y transporte), se deberá minorar el coste del servicio en dichos valor neto realizable.

Recordar que el Marco Conceptual de la Contabilidad (Primera parte del PGC RD 1514/2007) define valor neto realizable como “El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.”

BOICAC 113, marzo 2018: Consulta 2.

Cesión gratuita de terrenos y edificaciones a un Ayuntamiento, a cambio de realizar obras de urbanización que incrementan el aprovechamiento urbanístico de un complejo hotelero. Se suscribe convenio urbanístico donde además de la cesión de terrenos y construcciones futuras, se compromete a la conservación hasta su recepción por parte del Ayuntamiento, y a pagar una parte en metálico.

ETIQUETAS: “RICAC 01/03/2013”, “complejo hotelero”, “convenio urbanístico”, “Ayuntamiento”, “cesión gratuita de terrenos y edificaciones”, “gastos de urbanización”, “gastos de conservación”, “BOICAC 16, consulta 2”, “Inmovilizado”, “terrenos”, “BOICAC 15, consulta 8”, “Ampliación y mejora del inmovilizado material”.

Una sociedad propietaria de un complejo hotelero tiene unos terrenos sobre los que va a realizar obras de urbanización que van a suponer un incremento del valor del terreno, se suscribe con el Ayuntamiento un convenio urbanístico para cederle parte de los solares y edificaciones, hacerse cargo de los gastos de conservación hasta la recepción por parte del Ayuntamiento, sin contraprestación, y además pagar una cantidad en metálico al Ayuntamiento, todo ello a cambio del incremento del aprovechamiento urbanístico que obtiene la sociedad.

Los gastos de urbanización de un terreno, con carácter general, son mayor valor del activo teniendo como límite máximo su importe recuperable, ya que se supone que se produce una o varias de las consecuencias siguientes: (i) aumento de la capacidad productiva, (ii) mejora sustancial de la productividad, o (iii) alargamiento de la vida útil estimada del activo.

En cuanto a las cesiones gratuitas al Ayuntamiento de solares y edificaciones (presentes o futuras), debe imputarse como mayor coste del resto de construcciones, teniendo en cuenta que si supera el valor de mercado de las mismas, se debe registrar una corrección valorativa.

En cuanto al pago en metálico también se contabiliza como mayor valor del terreno.

El resto de inversiones no relacionadas con el incremento del valor del terreno (Ej: obras de renovación del establecimiento hotelero) se contabilizan de acuerdo con las normas sobre actuaciones sobre el inmovilizado material (norma segunda apartado 2 de la Resolución ICAC de 01/03/2013 -reparación y conservación, renovación de inmovilizado, ampliación y mejora, piezas de recambio-).


BOICAC 113, marzo 2018: Consulta 4.

Sobre si el canon de saneamiento de Aguas Residuales, tributo recaudado y gestionado por una empresa pública, se contabiliza como un ingreso o un cobro por cuenta de la Hacienda Pública. En caso de ser ingreso si se debe calificar a efectos de la Cuenta de PyG como "importe neto de la cifra de negocios" o "otros ingresos de explotación".

ETIQUETAS: “NRV 14 PGC2007”, “NECA 11 PGC2007”, “Canon de saneamiento de aguas residuales”, “tributo”, “actividad ordinaria”, “importe neto de la cifra de negocios”, “RICAC 16/05/1991”, “otros ingresos de explotación”, “Orden EHA/3362/2010”.

El canon es un ingreso público de la Hacienda Pública Regional destinado exclusivamente a la realización de los fines recogidos por Ley. Es un recurso que se recibe en virtud de la potestad tributaria de la Administración para financiar la provisión de bienes y servicios a los ciudadanos y cubrir así una serie de necesidades básicas.

El ICAC empieza señalando que no son ingresos las cantidades recibidas por cuenta de terceros, y cabría entender que el canon de saneamiento es un cobro realizado por la empresa por cuenta ajena (Hacienda Pública Regional), por tanto, no debería figurar como ingreso de la empresa. No obstante, en el caso de que el producto de la recaudación del canon sea un recurso económico de la empresa pública (así lo indica sus estatutos), se calificaría contablemente como un ingreso de la Cuenta de PyG por actuaciones realizadas por cuenta propia aunque sean realizadas en cumplimiento de los fines marcados en una Ley.

El ICAC analiza si se califica como ingreso integrante de la “cifra anual de negocios” o como “otros ingresos de explotación”. La definición del PGC (NECA 11) “cifra anual de negocios” implica ingresos de una actividad o actividades ordinarias realizadas por la empresa, es decir, son ingresos producidos por las diferentes actividades que realiza la empresa de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma.

El concepto de “otros ingresos de explotación” queda delimitado por exclusión. Los que no son parte de la“cifra anual de negocios”, es decir, son ingresos que no se obtienen con carácter periódico.

En el caso del canon de saneamiento, gestionado y recaudado por la empresa pública, aunque no se perciba a título de contraprestación de la entrega de bienes o prestación de servicios, si no como un tributo exigido por la potestad tributaria de la Administración, el ICAC lo califica como parte del importe neto de la cifra de negocios por ser recursos que se obtienen de forma regular y periódica y se derivan del ciclo económico de la empresa.

BOICAC 113, marzo 2018: Consulta 6.

Sobre el registro contable de la adquisición de un activo (finca urbana) por usucapión..

ETIQUETAS: “usucapión”, “NRV 18 PGC2007”, “RICAC 01/03/2013”, “donaciones de capital”, “BOICAC 99, consulta 1”, “BOICAC 67, consulta 4”, “BOICAC 99, consulta 7”, “activo”, “finca urbana”, “reconocimiento de un activo”, “adquisición a título gratuito”, “fecha de adquisición”, “posesíon”.

Se trata del registro contable de la adquisición por resolución judicial de una finca urbana sobre la que se ha ostentado la posesión ininterrumpida por más de 35 años (adquisición por usucapión).

La usucapión es una forma de adquirir la propiedad mediante posesión de buena fe y con justo título de un activo durante el plazo determinado por la Ley. Hasta que no se cumplan estas condiciones, aunque el poseedor del activo pueda obtener los frutos de la cosa, también está expuesto a la acción de reivindicación del dueño legítimo. La incertidumbre finaliza mediante la oportuna sentencia judicial.

El ICAC señala que el activo debería reconocerse por su valor razonable en la fecha en que se dicte la sentencia, y que la contrapartida será un ingreso directamente imputado al patrimonio neto (cuenta 131. “Donaciones y legados de capital”).

En general, el ICAC indica que la calificación de activo cabe asociarla a dos requisitos:

(1º) idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como su facultad de disposición;

(2º) La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.

No procede el registro de un activo si no se cumple ambos requisitos porque ambos integran el núcleo de los riesgos y ventajas del elemento patrimonial. Un bien se debe incorporar al patrimonio de la sociedad cuando se produzca la transmisión de los riesgos y ventajas significativos asociados al mismo, sin perjuicio de que no se encuentre perfeccionada la transmisión jurídica, debiendo acudirse al fondo económico para otorgar el adecuado tratamiento contable.


BOICAC 113, marzo 2018: Consulta 7.

Sobre el tratamiento contable de una operación de compra de elementos de inmovilizado para la renovación (recuperar la capacidad productiva al momento inicial). El acuerdo implica entregar como parte del 88% del precio elementos de inmovilizado totalmente amortizados propiedad de la consultante y el resto en dinero.

ETIQUETAS: “subvención”, “suelo”, “inmovilizado”, “inversiones inmobiliarias”, “existencias”, “amortización”, “NRV 4 PGC2007”, “NRV 8.1 PGC2007” “NRV 18.2 PGC2007”, “RICAC 01/03/2013”, “alquiler con opción de compra”, “arrendamiento financiero”.

La sociedad adquiere dos parcelas de terreno urbano, una para la promoción inmobiliaria de viviendas para la venta a menores de 35 años, y la otra parcela para alquiler con opción de compra para gente joven. La financiación para la adquisición de estas dos parcelas fue una subvención recibida del Ayuntamiento.

El ingreso reconocido directamente en el patrimonio neto por la subvención se debe transferir  a la cuenta de PyG, en función de la finalidad de la ayuda.

La parcela destinada a la actividad de promoción de viviendas para vender tiene la consideración contable de “Existencias” (destinadas a la enajenación en el curso ordinario de las operaciones de la empresa). Por tanto, la transferencia al resultado del ejercicio de la subvención que financia dichas parcelas se realiza a medida que se enajenen las viviendas, en función del coste del terreno atribuido a cada vivienda, o cuando se realice una corrección valorativa por deterioro.

En cuanto a la parcela destinada a viviendas para alquilar con opción de compra, el ICAC establece:

> Si estamos ante un arrendamiento financiero, porque se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad (no hay dudas razonables de que se va ejercitar la opción de compra), se reconoce el crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por arrendamiento más el valor residual del activo, y se reconocerá también una venta de existencias. En este caso, la subvención debe registrarse como lo indicado para la parcela que es objeto de venta.

> Si no se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios de la propiedad, se debe contabilizar las viviendas como “Inversiones Inmobiliarias”, y la subvención se imputará a la cuenta de PyG en proporción a las amortizaciones o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja del balance. El ICAC también aclara en relación a la amortización de estas inversiones inmobiliarias que la base de amortización es el coste de producción menos el valor residual, y en este caso, el valor residual de la inversión inmobiliaria es muy próximo a su precio de adquisición, por tanto, cabría concluir que la base de amortización es muy pequeña y la cuota de amortización insignificante.

BOICAC 113, marzo 2018: Consulta 8.

Compra de elementos de inmovilizado para la renovación (recuperar la capacidad productiva al momento inicial). El acuerdo implica entregar como parte del precio (88%) elementos de inmovilizado totalmente amortizados propiedad de la consultante y el resto en dinero (12%).

ETIQUETAS: “inmovilizado”, “permuta con pago parcial en dinero”, “renovación inmovilizado material”, “inmovilizado totalmente amortizado”, “arrendamiento operativo”. NRV 2 PGC2007”, “NRV 8 PGC2007”, “RICAC 01/03/2013”, “BOICAC 106, consulta 6”, “arrendamiento implícito en una operación de compraventa” “amortización”, “NRV 4 PGC2007”, “NRV 8.1 PGC2007” “NRV 18.2 PGC2007”, “RICAC 01/03/2013”, “alquiler con opción de compra”, “arrendamiento financiero”.

Por disposición de la RICAC 01/03/2013, norma tercera, apartado 2.3., cabría presumir que estamos ante una permuta comercial, reconociendo el bien recibido por el valor razonable del entregado más la contrapartida monetaria, salvo mejor evidencia del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.

No obstante, el ICAC haciendo un análisis de la realidad económica del acuerdo, no le parece correcto tener inmovilizados totalmente amortizados cuando el proveedor los valora casi al 90% de los inmovilizados nuevos adquiridos, siendo un indicio de que las máquinas entregadas no han agotado su capacidad productiva. Además, la permuta si es calificada como comercial genera un resultado que no parece acorde con una operación que pretende renovar la capacidad productiva del inmovilizado a su estado inicial. 

En cuanto a la posibilidad de calificar la operación como permuta no comercial, que no da lugar a contabilizar resultado alguno por la permuta, aunque existen flujos de caja similares de la nueva maquinaria con respecto a los de la maquinaria vieja, y además todas las máquinas de la misma naturaleza y uso, al ICAC no le parece correcto porque el activo recibido se valoraría por el entregado (0,00 euros) más la contrapartida monetaria, lo que llevaría a que el uso de las nuevas máquinas no tendría casi reflejo en el gasto por amortización.

Para el ICAC el fondo económico de la operación parece una cesión del control del derecho de uso sobre la maquinaria por un periodo de tiempo inferior a su vida económica a cambio de un precio (diferencia contraprestación acordada por las máquinas en el momento inicial menos valor residual garantizado por el proveedor). Por tanto, la calificación contable sería de un “arrendamiento operativo” de acuerdo con la NRV 8 PGC2007 y al que resultaría aplicable los criterios de la consulta 6 del BOICAC 106, junio 2016, sobre acuerdos de arrendamiento implícito en una operación de compraventa cuando el adquirente dispone de opción de venta al proveedor cuando finaliza un determinado periodo de uso.

BOICAC 113, marzo 2018: Consulta 9.

Interpretación de la NRV 9 PGC2007, apartado 2.8, dividendos recibidos de activos financieros cuando se realizan inversiones sucesivas.

ETIQUETAS: “dividendos”, “inversiones financieras sucesivas”, “NRV 9 PGC2007”, “beneficios generados participada”, “recuperación inversión”, “ingreso por dividendos”.

El apartado 2.8 de la NRV 9 PGC2007 señala que los dividendos distribuidos que procedan inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición, porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.

Con carácter general, todo reparto de reservas que reduzca los fondos propios de la sociedad participada hasta un importe equivalente al precio de adquisición de la inversión financiera, minorado en el importe de las plusvalías adquiridas, debe reconocerse como un ingreso en la cuenta de PyG.

Ingreso en la cuenta 760 (como máximo) = (Fondos propios) x % participación - (precio de adquisición - plusvalías adquiridas).

Las plusvalías adquiridas serían las plusvalías tácitas que no están contabilizadas (expectativas futuras, valores razonables de los elementos patrimoniales contabilizados a valor histórico…).

En el caso de inversiones financieras adquiridas en momentos distintos (inversiones sucesivas), el resultado de multiplicar los resultados acumulados de la participada por el porcentaje de participación en el capital se contabilizan como ingreso, cuando el porcentaje se modifica por realizarse una inversión sucesiva, la renta devengada a partir de esa inversión se multiplica por el nuevo porcentaje de participación.

En la consulta se pone un ejemplo de una sociedad A que participa en el 50% del capital social de la sociedad B desde la constitución de esta última. El precio adquisición sería el 50% s/ capital social, suponiendo que el capital de 100 u.m. => precio adquisición de la inversión inicial = 50 u.m.

Con posterioridad (una vez han transcurrido varios ejercicios), la sociedad A adquiere el otro 50%, por ejemplo por 260 u.m. (supongamos beneficios no distribuidos de 400 euros, por lo que el patrimonio neto está en 500 u.m.). Se han pagado 10 euros por plusvalías adquiridas.

La inversión total de A en B es de 310,00 euros. En opinión del ICAC, esas 300 u.m. (precio de adquisición - plusvalía adquirida) es el límite de fondos propios de B por debajo del cual un reparto de dividendos con cargo a reservas dejaría de contabilizarse como ingreso en A. Es decir, que si B reparte los 400 euros de beneficios no distribuidos, la sociedad A registrará como ingreso por dividendos hasta 200 u.m., dado que todo reparto adicional de reservas de B reduciría el patrimonio neto de ésta por debajo de 300 u.m.