Publicado en el BOE 17/12/2016, Nº 304, el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, de modificación de: (i) Planes Generales de Contabilidad (RD 1514/2007-PGC y RD 1515/2007- PGC PYMES), (ii) Normas de Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC RD 1159/2010), y (iii) Normas contables de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011).

Este Real Decreto responde a una armonización contable europea para simplificar las obligaciones contables de las PYMES, y adaptar el PGC y PGC-PYMES al nuevo tratamiento contable de la valoración posterior del fondo de comercio y resto de los inmovilizados intangibles, de acuerdo con la modificación legal de los artículos 39.4 C.Co, artículos 260 y 261 TRLSC..., realizada por la Ley 22/2015 de 20 de julio de Auditoría de Cuentas (puedes ver comentarios de esta modificación legal  pinchando aquí).

A continuación se explican las modificaciones contables de interés para los opositores de Hacienda ordenadas de acuerdo con el temario de Técnicos de Hacienda del Estado.


TEMA 11 DERECHO MERCANTIL: Contabilidad formal - Libros obligatorios.

 

Apartado: “Formulación cuentas anuales”.

NOTA EXPLICATIVA: Se modifica el primer párrafo del apartado 1 del Marco Conceptual de Contabilidad (primera parte del PGC), elaboración del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 01/01/2016.

Se elimina la obligación de elaborar el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) para las empresas que puedan utilizar los modelos abreviados de balance y memoria (RD 1514/2007) y para las que opten por aplicar el modelo del PGC-PYMES (RD 1515/2007).

 

Apartado: “Modelos abreviados de cuentas anuales”.

NOTA EXPLICATIVA: Se modifica la norma 4.ª del apartado I. NECA´s (tercera parte PGC2007), límites para utilizar los modelos abreviadas, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 01/01/2016.

Ajuste técnico para suprimir la referencia al Estado de Cambios en el Patrimonio Neto a la hora de utilizar los modelos abreviados al tratarse de un estado financiero que no resulta obligatorio para empresas que pueden utilizar los modelos abreviados.

También se modifica la NECA 4ª del PGC para ajustarla a los importes del artículo 257 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC-RD. leg 1/2010), vigentes desde el 29/09/2013:

1º Total partidas de activo < 4.000.000 euros.

2º Importe neto de su cifra anual de negocios < 8.000.000 euros.

3º Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Al menos dos de estos límites no deben superarse, durante dos ejercicios consecutivos, para poder utilizar modelos abreviados.

Otra modificación es la inclusión de un párrafo en la NECA 4ª PGC donde se indica que las cifras anteriores se considerarán a nivel de grupo de empresas. La suma para el grupo del total activo, importe neto de negocios y empleados, se hará con los ajustes pertinentes de acuerdo con las normas de consolidación (eliminaciones y/o incorporaciones). Esta regla resulta aplicable para determinar si cualquiera de las empresas del grupo no supera los límites para utilizar el balance y la memoria abreviada, y también la cuenta de PyG abreviada que tiene sus propios límites. La regla no será de aplicación cuando la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.

Tampoco podrán utilizar modelos abreviados las empresas calificadas como de interés público en los términos del artículo 3.5 de la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas. Antes de esta modificación, se excluía solamente las sociedades cotizadas en un mercado regulado de la UE.

Finalmente, se indica que las empresas que utilicen la memoria abreviada tendrán que incluir la información adicional que sea necesaria para poder alcanzar el objetivo de que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, siempre que con lo regulado en el modelo abreviado no fuese suficiente para alcanzar este objetivo. Antes de esta modificación el PGC exigía incluir siempre toda la información regulada en los modelos normales si se realizaban operaciones recogidas en este modelo normal de memoria.

NOTA: El artículo segundo, apartado uno, del RD 602/2016, también modifica los límites para poder aplicar el PGC-PYMES (RD 1515/2006), para dejarlos en los mismos importes que los señalados para poder utilizar los modelos abreviados del PGC (RD 1514/2007). Esta modificación si que tiene trascendencia material porque los importes aplicables hasta ahora eran < 2.850.000 (Activo), < 5.700.000 (Cifra negocios),

 


CONTABILIDAD: Normas de Registro y Valoración.

 

Apartado: “Inmovilizado Intangible”.

NOTA EXPLICATIVA: Se modifica el apartado 2 de la NRV 5 PGC2007, valoración posterior de los inmovilizados intangibles, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 01/01/2016.

Deja de existir los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida que no eran objeto de amortización, pasando a tener todos los intangibles una vida útil definida, lo que obliga a su amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil no se puede estimar de manera fiable, los inmovilizados intangibles se amortizan en un plazo de 10 años, salvo que una norma particular establezca un plazo diferente, como sería el caso de los gastos de investigación y desarrollo.

La disposición transitoria única RD 602/2016, regula el régimen para la aplicación en el 2016 del cambio de criterio de la amortización de los intangibles que hasta la fecha no se venía amortizando por tener una vida útil indefinida. Se aplicará un criterio prospectivo pero se podrá optar por un criterio retrospectivo:

> PROSPECTIVO: Se empezará amortizar desde el primer ejercicio que comience a partir del 01/01/2016, siendo la base de amortización el valor en libros existente al cierre del periodo anterior a esta fecha. La estimación de la vida útil para aplicar el tratamiento prospectivo debe realizarse en la fecha de inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación el RD 602/2016 y que, con carácter general, será el 01/01/2016 (disposición adicional segunda, letra a, del RD 602/2016).

> RETROSPECTIVO (opcional): Se podrá amortizar con cargo a reservas, siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente PGC2007, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior. El cargo por amortización retrospectivo se calcula sobre el valor inicial del elemento patrimonial y debe minorarse en la pérdida por deterioro que hubiere reconocido la empresa desde la fecha en que se inicie el cómputo de los diez años. El valor en libros que subsista se amortizará en los ejercicios futuros siguiendo los nuevos criterios del PGC introducidos por el RD 602/2016, y contabilizando las cuotas de amortización en la cuenta de PyG.

Por otro lado, el régimen en materia de corrección valorativa por deterioro de los inmovilizados intangibles se equipara al tratamiento contable del resto del inmovilizado, es decir, al menos al cierre del ejercicio, se analizará la existencia de indicios de deterioro y, en su caso, se calculará el importe recuperable y efectuarán las correcciones valorativas que fueran necesarias. 

 

Apartado: “Fondo de comercio”.

NOTA EXPLICATIVA: Se modifica la letra c) de la NRV 6 PGC2007, valoración posterior del fondo de comercio,  con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 01/01/2016.

El fondo de comercio deja de ser un inmovilizado intangible de vida útil indefinida. Hay que amortizarlo sistemáticamente teniendo en cuenta que es un elemento patrimonial que se asigna, desde la fecha de adquisición, a las Unidades Generadoras de Efectivo sobre las que se esperan que recaigan las sinergias positivas de la combinación de negocios, esto implica, que su vida útil hay que determinarla de forma separada para cada UGE.

No obstante, se fija una presunción, salvo prueba en contrario, de que la vida útil es de 10 años y que la recuperación de su coste es lineal. Esta presunción se ha incorporado a la vista de que la estimación de la vida útil requiere del juicio de los administradores y la ponderación de varios indicadores, pudiendo alcanzar un alto grado de dificultad, por ello, en aras de la deseable comparabilidad de la información financiera, y con el objetivo de facilitar en la práctica el tratamiento contable del fondo de comercio, se introduce una presunción acerca de su vida útil y el ritmo de recuperación que admite la prueba en contrario.

La disposición transitoria única RD 602/2016, regula el régimen para la aplicación en el 2016 del cambio de criterio de la amortización del fondo de comercio. Se aplicará un criterio prospectivo pero se podrá optar por un criterio retrospectivo.

> PROSPECTIVO: A partir del inicio del ejercicio 2016, el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del periodo anterior se amortizará de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados por este RD 602/2016. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de PyG. La estimación de la vida útil para aplicar el tratamiento prospectivo al valor en libros que subsista debe realizarse en la fecha de inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación el RD 602/2016 y que, con carácter general, será el 01/01/2016. La reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.

> RETROSPECTIVO: Se podrá optar por amortizar el fondo de comercio con cargo a reservas, incluida la reserva por fondo de comercio, siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente PGC2007, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior. El cargo por amortización se calcula sobre el valor inicial del elemento patrimonial y debe minorarse en la pérdida por deterioro que hubiere reconocido la empresa desde la fecha en que se inicie el cómputo de los diez años. El valor en libros que subsista se amortizará en los ejercicios futuros, a tal efecto, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio será el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente PGC2007.

Por otro lado, se modifica el régimen en materia de corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio para equiparar el tratamiento contable al del resto del inmovilizado, es decir, al menos al cierre del ejercicio, se analizará la existencia de indicios de deterioro de valor de las UGE´s que tengan asignado un fondo de comercio, y, en su caso, se calculará el importe recuperable y efectuarán las correcciones valorativas que fueran necesarias. No obstante, se mantiene la regla que impide la reversión del deterioro del fondo de comercio, ya que esta regla se ajusta a la prohibición de reconocer el fondo de comercio generado internamente, es más que probable que en caso de recuperación de valor de la UGE, sea el fondo de comercio autogenerado después de la combinación la causa de la citada mejora en virtud de las políticas financieras y de explotación que se hayan seguido desde la fecha de adquisición.

 

Apartado: “Derechos de emisión de gases de efecto invernadero”.

NOTA EXPLICATIVA: Se modifica norma sexta, apartado 8, derechos de emisión de gases de efecto invernadero, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 01/01/2016.

El valor en libros de todos los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos, tanto los destinados a cancelar obligaciones, como los que se mantengan con el propósito de ser vendidos, se reclasificarán de inmovilizado intangible a existencias. En el caso de que la empresa estime consumir parte de estos derechos en un plazo superior al año, la partida «2. Materias primas y otros aprovisionamientos» del epígrafe B.II del activo del balance se desglosará para recoger separadamente las que se estime consumir antes y después de ese plazo.

La calificación como inmovilizado intangible o existencias de estos derechos ha sido una cuestión ampliamente discutida en el contexto internacional, pero cuya repercusión práctica no es excesivamente relevante. Por ello, existiendo argumentos a favor de su tratamiento como existencias, como la circunstancia de que estemos ante un activo cuya permanencia en el patrimonio de la empresa, con carácter general, no será duradera, y cuya depreciación sistemática tampoco resulta evidente, el cambio en su calificación contable se configura como una solución práctica para contabilizar un hecho económico que en el nuevo marco regulatorio de los inmovilizados intangibles tenía difícil encuadre

Sea como fuere es preciso resaltar que este cambio apenas altera la regulación sobre esta materia contenida en la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, que por lo tanto se mantiene en vigor a excepción de la modificación reseñada..