Los temas a estudiar para preparar las oposiciones de Hacienda son tan extensos, que resulta aconsejable centrar el esfuerzo y el tiempo en memorizar los artículos de las Leyes y Reglamentos del programa oficial (ver anexos de las convocatorias).
Sin embargo, siempre existen preguntas o supuestos "canallas" donde el Tribunal plantea ciertas casuísticas que con la Ley o Reglamento en la mano no se podría llegar a contestar.
Si eres de los que quiere responder a todo, eres una o un perfeccionista... te compadezco, porque no te queda más remedio que bucear en los criterios interpretativos de la doctrina de la Dirección General de Tributos (consultas tributarias) y del Tribunal Económico Administrativo Central (resoluciones TEAC) para saciar tu ansia de saber!.
El artículo 86 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que el Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Economía y Hacienda) publicará las contestaciones a las consultas y las resoluciones económico-administrativas de mayor trascendencia y repercusión.
A continuación la comunidad de opositores de Hacienda "estudiandotributario" selecciona algunos de estos criterios tributarios que pueden tener transcendencia y repercusión en preguntas "canallas" del Tribunal (en base a la selección realizada y publicada en la web fiscal-impuestos.com y el despacho de abogados Garrigues). No obstante, se recomienda centrar el esfuerzo en dominar las Leyes y Reglamentos del programa oficial de las oposiciones. Como diría una sabia preparadora:
"tu no te líes!, porque si preguntan esto, no lo sabrá contestar ni dios!".
DOCTRINA TRIBUTARIA: LGT-TÍTULO II. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.
RESOLUCIONES TEAC del 04/02/2016. Recurso nº. 3720/2013.
¿Y SI SÍ?: LAS AUTOLIQUIDACIONES COMPLEMENTARIAS A DEVOLVER PRESENTADAS FUERA DE PLAZO SIN REQUERIMIENTO PREVIO.
ASUNTO: Presentación de autoliquidación complementaria fuera de plazo sin requerimiento previo con una cuota tributaria inferior a la inicialmente autoliquidada. La AEAT había devuelto el importe autoliquidado inicialmente, por tanto, existe una devolución improcedente por el exceso que el obligado tributario determina en la autoliquidación complementaria y procede a devolver.
CRITERIO: Si con relación a la autoliquidación original al contribuyente le fue devuelta indebidamente alguna cantidad, no procede el recargo de extemporaneidad respecto de esa cantidad, sino que sobre la cantidad indebidamente devuelta (que debe ser reintegrada por el contribuyente) procede girar exclusivamente los intereses de demora correspondientes conforme al artículo 26 LGT 58/2003. En el presente caso, con ocasión de la presentación de la autoliquidación complementaria del IS 2011, en febrero de 2013, la entidad reconoce el cobro improcedente de una devolución por importe de 4.121.464,16 euros. No existe importe a ingresar resultante de la autoliquidación sino una menor cantidad a devolver que la inicialmente solicitada y devuelta, por tanto, no debió liquidarse ningún recargo por presentación extemporánea sobre el importe de la devolución indebidamente obtenida, por lo que procede la anulación de la liquidación de recargo impugnada. En cuanto a la devolución improcedente obtenida que fue objeto de reintegro por el obligado, corresponde la liquidación de intereses de demora sobre el importe de la misma, de conformidad con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, General Tributaria, desde la fecha de su abono hasta su reintegro.
DOCTRINA TRIBUTARIA: LGT-TÍTULO III. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.
RESOLUCIONES TEAC del 25/02/2016. Recurso nº. 5833/2015, Recurso nº. 6006/2015, Recurso nº. 7511/2015 y Recurso nº. 9632/2015.
¿Y SI SÍ?: NOTIFICACIONES.
ASUNTO: Procedimiento iniciado de oficio – “dirección incorrecta”.
CRITERIO 1º:En aquellos supuestos en los que intentada la notificación en el lugar habilitado para llevar a cabo la misma, la notificación resulte fallida con resultado “dirección incorrecta”, pese a que ni la normativa tributaria ni tampoco la administrativa especifiquen de una manera exhaustiva cuál debería ser la forma correcta de proceder ante tales resultados por parte de la Administración, e incluso cuando la normativa postal y su desarrollo reglamentario establecen que no procede practicar un segundo intento de entrega, con carácter previo a acudir a sistemas subsidiarios de notificación, resulta conveniente y diligente abordar un segundo intento de notificación antes de acudir a la notificación por comparecencia.
CRITERIO 2º: La notificación por comparecencia no queda únicamente reservada para los casos en los que no se haya podido notificar personalmente al interesado por ausencia de su domicilio o por resultar desconocido, sino también para el caso de que la dirección resulte incorrecta.
CRITERIO 3º: El Tribunal Central concluye que los actos administrativos derivados de los procedimientos iniciados de oficio, respecto de los cuales la Administración haya practicado dos intentos de notificación, debidamente acreditados, en el domicilio fiscal -un intento en el caso de desconocido-, de acuerdo con lo señalado en el art. 112.1 de la Ley 58/2003 (LGT), habiendo resultado tales intentos infructuosos con el resultado “dirección incorrecta”, puede acudirse a la notificación mediante comparecencia al no ser posible la notificación por causas no imputables a la Administración, siempre y cuando la Administración no tenga constancia fehaciente de ningún otro domicilio en el cual podría llevarse a efecto la notificación, en cuyo caso, habría que realizar otro intento en el mismo con el fin de cumplir los requisitos fijados por nuestra jurisprudencia antes de acudir a un medio subsidiario como es la notificación por comparecencia.
ASUNTO: Procedimiento iniciado de oficio- desconocido.
CRITERIO: Los actos administrativos derivados de los procedimientos iniciados de oficio -como lo es el procedimiento sancionador- respecto de los cuales la Administración haya practicado dos intentos de notificación debidamente acreditados en el domicilio fiscal -uno si el resultado es desconocido-, de acuerdo con lo señalado en el art. 112.1 de la Ley 58/2003 (LGT), pueden ser notificados mediante comparecencia cuando no siendo posible la notificación por causas no imputables a la Administración, y ello siempre y cuando la Administración no tenga constancia fehaciente de ningún otro domicilio en el cual podría llevarse a efecto la notificación, en cuyo caso, habría que realizar otro intento en el mismo con el fin de agotar todas la posibilidades de obtener una notificación con éxito antes de acudir a un medio subsidiario como es la notificación por comparecencia.
ASUNTO: Notificación de sanciones tributarias y providencias de apremio a no residentes.
CRITERIO: La normativa tributaria no establece ninguna cautela especial para la notificación por comparecencia de las sanciones o de las providencias de apremio de las mismas, distintas de las reglas establecidas con carácter general para notificar cualquier otro acto administrativo por comparecencia en los términos del art. 112 de la Ley 58/2003 (LGT). Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa, nos encontramos con una particularidad como es la notificación a un no residente sin establecimiento permanente. En este caso, si bien el régimen de notificaciones sería el ya expuesto, se establecen unas normas especiales en cuanto a la determinación del domicilio fiscal en el art. 11 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR). Así, en el caso de no residentes, teniendo en cuenta los requisitos exigidos por nuestra jurisprudencia para acudir válidamente por la Administración a la notificación por comparecencia, y la existencia de una normativa específica como los son las normas de asistencia mutua -en particular, el art. 177.Sexies de la Ley 58/2003 (LGT)- y los Convenios de doble imposición suscritos por España, la Administración no sólo está obligada a intentar las notificaciones en los inmuebles o domicilios que le consten en territorio español, sino que también está obligada, antes de proceder a la notificación por comparecencia, a acudir a los medios de cooperación internacional previstos, con el fin de realizar las notificaciones de forma eficaz para asegurarse de la efectividad del conocimiento de sus actos.
ASUNTO: Procedimiento iniciado a instancia de parte señalando expresamente el lugar para notificar.
CRITERIO: Las notificaciones han de realizarse en el lugar señalado por el interesado en su escrito de interposición, sin embargo, no puede utilizarse la notificación por comparecencia en menoscabo de las garantías procedimentales de los administrados cuando en el expediente figuran otros domicilios en los cuales se han notificado otros actos administrativos con éxito.
Por lo tanto, debe concluirse que en los procedimientos iniciados a instancia de parte en los cuales el interesado ha señalado expresamente un lugar para la práctica de las notificaciones, una vez intentada la notificación dos veces en el mismo sin que haya podido efectuarse -un único intento en caso de desconocido-, es necesario, antes de acudir a la notificación por comparecencia, agotar otras posibilidades por la Administración, concretamente acudir al domicilio fiscal, cuando resulte sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, a ese domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las propias bases de datos de la Administración actuante.
ASUNTO: Intento de notificación personal resulta infructuoso por "desconocido".
CRITERIO: De acuerdo con lo establecido en la normativa aplicable, en el caso de que el interesado resultase desconocido en el lugar donde se le intenta notificar, será suficiente para recurrir a la notificación por comparecencia, que se haya realizado un intento de notificación, dejando constancia expresa en el expediente de la causa de la no entrega, así como la fecha y hora del intento. Ni la normativa tributaria, ni la normativa postal, exigen que sea necesario dejar aviso de llegada en el caso de que el resultado del intento de notificación sea infructuoso porque el destinatario de la notificación sea “desconocido”. Esto es acorde además con el sentido común, ya que la finalidad de dicho aviso de llegada es dar a conocer al interesado la existencia de una comunicación que no se ha podido realizar, finalidad que no se cumpliría al ser desconocido en el domicilio en el que se intenta notificar. Por tanto, como ya hemos avanzado, en el caso de que una vez intentada la notificación, el destinatario resultara desconocido en el domicilio o lugar habilitado para tal fin, será suficiente un solo intento de entrega y no procede exigir, para considerar válido ese intento de notificación personal, que se deje además aviso de llegada en el buzón o casillero domiciliario del destinatario, pues éste figura en el mismo como desconocido.
DOCTRINA TRIBUTARIA: LGT-TÍTULO III. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN.
RESOLUCIONES TEAC de 05/07/2016. R.G. 00087/2016. Unificación de criterio.
¿Y SI SÍ?: PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS VERSUS COMPROBACIÓN LIMITADA.
ASUNTO: Se plantean tres cuestiones controvertidas:
1ª Determinar si toda utilización improcedente de un procedimiento de verificación de datos es determinante de una nulidad de pleno derecho de las actuaciones.
2ª Determinar si el principio de conservación de actos y trámites habilita para incorporar a un procedimiento tributario posterior los datos y elementos de prueba obtenidos en un procedimiento previo declarado improcedente, haya sido este último anulado o declarado nulo de pleno derecho.
3ª Determinar si una vez apreciada la utilización improcedente de un procedimiento de verificación de datos, la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, y si las nuevas actuaciones se puedan calificar como mera reiteración de las actuaciones anteriores simplemente bajo el amparo o cobertura de una distinta denominación..
CRITERIO CUESTIÓN 1ª: No toda utilización indebida del procedimiento de verificación de datos comporta la nulidad de pleno derecho de aquél. Esto ocurrirá únicamente cuando exista un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento, esto es, cuando a priori, desde el inicio del procedimiento, se abordan por la Administración materias reservadas de modo claro y terminante para otros procedimientos.
Así, sin perjuicio de la amplia casuística que puede producirse en este ámbito, cabe afirmar que se incurrirá en nulidad radical o de pleno derecho en los casos siguientes:
- Cuando la Administración inicie un procedimiento de verificación de datos sin que exista previa declaración o autoliquidación presentada por el obligado tributario.
- Cuando la Administración incluya dentro del objeto del procedimiento de verificación de datos la realización de actuaciones de comprobación de valor.
- Cuando la Administración incluya dentro del objeto del procedimiento de verificación de datos aclaraciones o solicite justificantes de datos que se refieran al desarrollo de actividades económicas.
Fuera de estos casos, en los que se constata desde el inicio del procedimiento un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan el procedimiento de verificación de datos, la utilización indebida, por sobrevenida, del procedimiento de verificación de datos, sólo será merecedora de la sanción de anulabilidad.
CRITERIO CUESTIÓN 2ª: Es contrario al principio de conservación de actos y trámites del artículo 66 de la LRJPAC, y a la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no permitir la incorporación de los datos y documentos obtenidos en el procedimiento de verificación de datos al procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección por el hecho de que aquél hubiera sido declarado radicalmente nulo.
CRITERIO CUESTIÓN 3ª: Tras la previa declaración de improcedencia de un procedimiento de verificación de datos, por exceso de objeto o alcance del mismo, y la consiguiente anulación o declaración de nulidad de pleno derecho del mismo, la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección siempre que la prescripción no lo impida.
Por tanto, a la vista de estas consideraciones, las actuaciones que la Administración desarrolle en el seno del nuevo procedimiento -comprobación limitada o inspección- no pueden ser calificadas como mera reiteración de las realizadas en el seno del procedimiento de verificación de datos, anulado o declarado nulo, simplemente revestidas de una distinta denominación, toda vez que aun cuando los trámites, documentos y elementos de prueba aportados pudieran ser en muchos casos los mismos, siempre existirán diferencias esenciales entre el primer procedimiento de verificación de datos y cualquiera de los otros dos procedimientos, comprobación limitada e inspección. Obviamente, si el vicio en que incurrió la primera liquidación fue determinante de la nulidad radical o de pleno derecho, tanto las actuaciones realizadas en ese procedimiento como los recursos o reclamaciones que se hayan interpuesto para la obtención de dicha declaración de nulidad radical o absoluta no tendrán eficacia interruptiva de la prescripción.
DOCTRINA TRIBUTARIA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
CONSULTA DGT V1978-16 de 09/05/2016.
¿Y SI SÍ?: APORTACIONES NO DINERARIAS DE SOCIOS (PERSONAS FÍSICAS), Y SU FUTURA DEVOLUCIÓN POR PARTE DE UNA SOCIEDAD NO COTIZADA.
ASUNTO: La Junta de Socios decidió, al objeto de dotar de liquidez a la sociedad y mejorar el patrimonio neto, realizar aportaciones a la cuenta 118 "aportaciones de socios o propietarios" en la misma proporción que la participación de todos los socios en el capital social. La Junta acordó que en el momento en que se reestableciera el equilibrio patrimonial y la situación de la liquidez lo permitiera, se podrán devolver las aportaciones a los socios, siempre que éstos así lo acordaran en la Junta.
CRITERIO 1º (LAS APORTACIONES): El Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007), define en la cuenta 118 las “aportaciones de socios o propietarios” como “elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.”
En definitiva, en relación con las cantidades entregadas por los socios a la sociedad para reforzar su situación financiera, la principal novedad establecida en el PGC, respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, “…es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un “déficit”…”.
La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por la DGT en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la cantidad aportada por el socio para fortalecer el patrimonio de la sociedad deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad.
CRITERIO 2º (EL REEMBOLSO DE LAS APORTACIONES): La devolución de dicha cantidad a los socios corresponderá al derecho abstracto a la distribución de reservas (procedentes de beneficios o de aportaciones de socios) acordada en los términos y con los requisitos establecidos para ello en la normativa mercantil, que corresponde a cada socio por el hecho de serlo (y por tanto, con independencia de que hubiera o no aportado en su día los fondos correspondientes a las reservas a repartir). Bajo dicha consideración, la distribución de reservas correspondiente a aportaciones de socios, debe tener el tratamiento en el IRPF establecido para el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza:
1º) Cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios ajustados (minorar los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las participaciones) de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.
2º) El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las participaciones.
3º) Cuando la distribución de la prima de emisión hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos en relación con participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las participaciones, el valor de adquisición de las mismas (artículo 25.1.e LIRPF 35/2006).
DOCTRINA TRIBUTARIA: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
CONSULTA DGT V3499-15 de 13-11-2015.
¿Y SI SÍ?: EXENCIONES Y DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
ASUNTO: Una sociedad A, dispone de una participación mayoritaria en la sociedad C, correspondiendo el resto de la participación a otra sociedad B del mismo grupo. La sociedad C quiere realizar una ampliación de capital a la que la sociedad A no acudirá, teniendo que adquirir la sociedad B, con anterioridad a la ampliación, los derechos de suscripción preferente a la sociedad A. Después de la ampliación seguirá conservando la sociedad A un porcentaje superior al 5% de la sociedad C.
CRITERIO: Señala la DGT que, aun cuando el presente caso no se corresponda con la percepción de dividendos distribuidos por una entidad participada ni con la transmisión de la participación tenida en esa entidad, sin embargo, la interpretación del artículo 21 LIS debe realizarse de acuerdo con la finalidad de dicho precepto, esto es, dejar exenta la renta derivada de las participaciones tenidas en entidades que cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto, circunstancia que concurre en el caso planteado pues la renta obtenida en la transmisión de los derechos de suscripción representa la valoración de los derechos económicos en el patrimonio de la entidad participada correspondiente a las acciones que pueden suscribirse con tales derechos, esto es, con las reservas expresas y tácitas de aquella entidad cuya percepción se transmite a los adquirentes de tales derechos, por lo que la transmisión de derechos de suscripción producen unos efectos económicos equivalentes a la transmisión de la participación en la entidad participada. Por tanto, en la medida en que, respecto de las participaciones poseídas, se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, la renta que genere la transmisión de los derechos preferentes de suscripción podrá aplicar la exención allí regulada.
CONSULTA DGT V3281-16 de 13-07-2016.
¿Y SI SÍ?: DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES.
ASUNTO: Base de deducción para determinar el importe de la deducción para actividades de I+D.
El artículo 35.1.b LIS (Ley 27/2014) dispone que la base de la deducción está constituida por el importe de los gastos de I+D y, en su caso, por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos edificios y terrenos. Precisando la ley que como gastos de I+D se incluyen las amortizaciones de los bienes afectos a estas actividades. La base de la deducción se minora en las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el periodo impositivo.
Una vez calculado la base de deducción se aplican alguno o algunos de los porcentaje de deducción (25%, 42%, 17%, 8%) para determinar el importe de la deducción por I+D
CRITERIO: La DGT señala que esta base estará formada por los gastos derivados de la realización de actividades de I+D+i que se devenguen en el período impositivo con independencia de su activación contable, que tiene carácter opcional (lógicamente, cuando con posterioridad sean amortizados los gastos activados, la amortización no podrá formar parte nuevamente de la base de la deducción), y minorados en las subvenciones recibidas para hacer frente a los referidos gastos, con independencia del período impositivo en que se realice la imputación efectiva de las subvenciones a resultados.
Por tanto, la base de la deducción estará constituida por los gastos realizados en el período impositivo minorados en las subvenciones recibidas para hacer frente a los referidos gastos, con independencia del período impositivo en que se realice la imputación efectiva a resultados, como consecuencia de la activación contable de los gastos. Con ello se consigue un tratamiento homogéneo de la norma, independientemente de que la entidad haya optado por activar los gastos de I+D.
RESOLUCIÓN TEAC 02/03/2016. Recurso (unificacion de criterio) nº. 7498/2015.
¿Y SI SÍ?: PLAZO PARA PRESENTAR LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
ASUNTO: "Artículo 124 LIS. Declaraciones.
1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo. (...)"
CRITERIO: Cuando el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades concluya el 30 de junio, el plazo de 6 meses se computa de fecha a fecha y, por tanto, concluye el 30 de diciembre siguiente. En consecuencia, los 25 días para presentar la declaración empiezan a computar el 31 de diciembre y concluyen el día 24 de enero siguiente. La misma regla deberá regir siempre que el período impositivo termine el último día de un mes que no tenga 31 días.
DOCTRINA TRIBUTARIA: IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
CONSULTA DGT V4053-15 de 16/12/2015.
¿Y SI SÍ?: MODOS DE ADQUIRIR LA PROPIEDAD. USUCAPIÓN. NO SUJECIÓN ITPyAJD.
ASUNTO: Una sentencia declaró la propiedad en pleno dominio por usucapión de determinadas fincas rústicas en pro indiviso para una sociedad conyugal, al haber estado en posesión de aquellas en concepto de dueños y de manera pública, pacífica e ininterrumpida durante más de 30 años. Para inscribir en el Registro de la Propiedad la titularidad de las fincas indicadas en concepto de dueños se precisa acreditar el pago de los impuestos que correspondan a la liquidación del documento que se pretende inscribir.
CRITERIO (MODOS DE ADQUIRIR – DERECHO CIVIL): Para determinar la existencia del hecho imponible de la modalidad de TPO, lo que procede efectuar en primer lugar es la calificación jurídica del acto o contrato realizado, a fin de comprobar si encaja en alguno de los supuestos de hecho objeto de gravamen. Y para ello, debe acudirse a la normativa sustantiva; en este caso, al Código Civil, que regula la prescripción adquisitiva (usucapión) en sus artículos 609 y 1930 y siguientes.
En concreto, el artículo 609 del Código Civil:
«Artículo 609. La propiedad se adquiere por la ocupación.
La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Pueden también adquirirse por medio de la prescripción».
La enumeración de modos de adquisición de la propiedad recogida en el precepto transcrito ha sido criticada por parte de la doctrina, que señala que no es exhaustiva, ya que no contempla otros modos existentes de adquisición (la accesión, regulada en los artículos 353 a 383 del Código Civil) y frecuentemente induce a confusión, ya que ni indica cuáles son los contratos que la producen, al referirse a "ciertos contratos mediante la tradición,” ni justifica el hecho de que la donación aparezca de modo aislado y no como contrato que es.
Para sistematizar los distintos modos de adquisición de la propiedad, la doctrina científica los ha clasificado en originarios y derivativos en función de si se produce una adquisición primigenia –bien porque antes no existía la propiedad y a través de esta adquisición se crea, bien porque hacen surgir el dominio sobre la cosa, independientemente de un título anterior – o si la adquisición se produce a consecuencia de un traspaso de una propiedad ya existente.
En los llamados derivativos es precisa la intervención de más de una persona (de una manera u otra, bien en una relación contractual o no), mientras que en los originarios no, ya que se crean al margen de la voluntad común o a través de actos unilaterales del individuo.
Así, los modos recogidos en el Código Civil se pueden encuadrar del siguiente modo (no se incluye el modo de adquisición por Ley, porque habrá de estarse a cada supuesto concreto, para determinar su naturaleza, y porque todos los modos, en el fondo, se adquieren por Ley, porque así lo establece la Ley –por accesión y por Ley, por ocupación y por Ley, etc.–):
Originarios: Accesión, ocupación, prescripción adquisitiva.
Derivativos: Donación, sucesión y ciertos contratos mediante la tradición (compraventa, permuta, etc.).
En cuanto a la tradición, se entiende por tal al acto por el cual un sujeto entrega a otro la posesión de una cosa determinada. En sí misma, la tradición no es un modo de adquisición de la propiedad si no va acompañada de un título suficiente que la legitime: el simple traspaso posesorio no pasa de ser una cuestión material, sin que implique transmisión jurídica de la propiedad, es por ello que el artículo 609 del Código Civil habla de “ciertos contratos mediante la tradición" (sistema del título y el modo: el título sería la justificación o legitimación jurídica mientras que el modo implica la entrega –material, simbólica o instrumental– de la posesión o del poder sobre la cosa).
En esta clasificación, la prescripción adquisitiva o usucapión debe encuadrarse en el primer grupo, pues aunque exista una propiedad anterior, la adquisición del bien usucapido no se produce por la tradición, sino por la mera posesión de la cosa, con justo título (prescripción adquisitiva ordinaria) o incluso sin el título (prescripción adquisitiva extraordinaria). A todo ello se refiere el Código Civil en sus artículos 1930, 1940 y 1949.
CRITERIO (TRIBUTARIO): Se deduce claramente que el ámbito objetivo del impuesto es más reducido que el de los modos de adquisición de la propiedad, pues exige dos requisitos que no concurren en todos los modos regulados en el Código Civil: la transmisión y la onerosidad. Por ello, no deben estar sujetos los llamados modos originarios –accesión, ocupación, prescripción adquisitiva–, por faltar la transmisión (la tradición del Código Civil), ni la donación, ni la sucesión, testada o intestada, por faltar la onerosidad.
Por lo tanto, cabe concluir que la adquisición de una propiedad por prescripción adquisitiva o usucapión no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por tratarse de una adquisición originaria y, por tanto, faltar uno de los elementos que configuran el hecho imponible del esta modalidad del impuesto, la transmisión.
La adquisición de unas fincas por prescripción adquisitiva o usucapión, declarada en sentencia judicial firme tampoco está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por faltar el elemento objetivo del presupuesto de hecho del hecho imponible (escritura, acta o testimonio notarial), al haberse declarado en sentencia judicial.
CONSULTA DGT V3808-15 de 01/01/2015.
¿Y SI SÍ?: HECHO IMPONIBLE SUCESIONES. BASE IMPONIBLE: CARGAS DEDUCIBLES. VALORACIÓN USO Y HABITACIÓN.
ASUNTO: El padre (fallecido) del consultante era propietario en régimen de gananciales de dos inmuebles. Uno de ellos, por sentencia judicial, tiene concedido el uso y disfrute a los hijos y ex mujer del consultante hasta que los hijos alcancen la independencia económica.
CRITERIO 1: La adquisición hereditaria del patrimonio del causante por sus herederos legítimos está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de “adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio” (artículo 3.1.a LISD). Ahora bien, como el causante estaba casado en régimen de sociedad de gananciales, dado que la sociedad conyugal se extingue por el fallecimiento de uno de los cónyuges, será necesario, con carácter previo a las actuaciones relativas a la sucesión del causante, proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta, a fin de dividir el patrimonio ganancial y adjudicar sus bienes y derechos al cónyuge sobreviviente y al fallecido, cuya porción integrará el llamado caudal hereditario o caudal relicto, junto con los demás bienes y derechos que pertenecieran al causante con carácter privativo. Es decir, el patrimonio final de la sociedad de gananciales debe dividirse en dos partes equivalentes, una de las cuales será para el cónyuge sobreviviente y la otra, para los herederos (artículo 1404 C.Ci.). Esta última formará parte de la masa hereditaria y su adquisición por los herederos constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como se ha indicado anteriormente. Por el contrario, la porción que corresponde al cónyuge sobreviviente no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no se produce ninguna transmisión de los bienes que la integran, pues éstos ya pertenecían a dicho cónyuge. En otras palabras, la división de los bienes integrantes de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de las partes resultantes a los cónyuges en proporción a su interés en dicha sociedad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
CRITERIO 2: (artículo 12 LISD y artículo 26.b LISD). El derecho temporal de uso y disfrute que suele concederse por sentencia judicial a favor de los hijos, y la ex pareja, en protección de la estabilidad de los primeros, tiene una ventaja económico- fiscal en caso de fallecimiento del cónyuge obligado a respetarlo. Y es que para él es una carga que se ve “obligado” a respetar, puesto que hasta que no se supere el plazo final del usufructo (la mayoría de edad de los hijos, su independencia económica…), no puede disponer de su vivienda (por ejemplo para transmitirla). Por tanto, dicho derecho temporal de uso y disfrute se considerará una carga deducible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y, de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 b) de dicha Ley, anteriormente expuesto, la valoración de dicho derecho será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor del bien las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos y que, en el caso planteado, de acuerdo con la letra a) del mismo precepto, significan una valoración del 2% anual sin exceder del 70 por 100.