TEMA 23. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (II).
Apartado: “exenciones para evitar la doble imposición”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 21, exención de dividendos percibidos de entidades residentes y no residentes, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En cuanto a los dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones en entidades residentes, se establecía en el Texto Refundido de la LIS2004 una deducción sobre la cuota que podía ser del 100% o del 50% de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de esos ingresos, en función del porcentaje y del tiempo de tenencia de la participación en la entidad. Ahora, en la Ley 27/2014, ya no hay deducción, se sustituye por un régimen de exención paralelo al ya existente para el caso de dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes.
Concretando un poco más, los requisitos para la exención de los dividendos o participaciones en beneficios son un porcentaje de participación (directa o indirecta) en la entidad de al menos 5% y que la participación se posea de manera ininterrumpida durante 1 año, alternativamente al porcentaje del 5% de participación, se podrá disfrutar de la exención, con una participación inferior al 5%, si el coste de adquisición de la participación es superior a 20 millones.
Además se establece otro requisito para cuando la entidad participada (la filial directa del sujeto pasivo) tiene más del 70% de sus ingresos totales procedentes de otros dividendos, o participaciones en beneficios, o rentas derivadas de transmisión de participaciones, en otras entidades (filiales de segundo y ulterior nivel con respecto al sujeto pasivo). En este caso especial, se requiere que el sujeto pasivo tenga una participación indirecta de al menos el 5% en las filiales (de segundo y ulterior nivel). En caso de que dicho porcentaje indirecto se alcance solo en algunas de estas filiales, la exención del sujeto pasivo se aplicará a la parte de dividendos recibidos de dichas entidades. Este requisito especial no es necesario si se prueba que los dividendos de las filiales de segundo y ulterior nivel se integraron en la base imponible de la entidad participada (filial directa) sin derecho para ésta a la exención o deducción para evitar la doble imposición. En el caso de que la filial directa es una entidad dominante de un grupo que consolida, el porcentaje del 70% se considera a nivel de cuentas consolidadas, no obstante, si se supera este límite a nivel consolidado y todas las filiales forman parte del grupo consolidado, no será necesario cumplir con este requisito especial.
En cuanto a las entidades no residentes, además de los requisitos anteriores, se exige que la entidad participada esté sujeta y no exenta a un impuesto idéntico o análogo con tipo nominal de al menos el 10% (se entenderá que existe un impuesto idéntico o análogo cuando la entidad es residente en un país con el que España tienen suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea aplicable con cláusula de intercambio de información). Este requisito se exigirá a las entidades participadas indirectamente que repartan dividendos, participaciones en beneficios o generen rentas por transmisión de valores representativos de los fondos propios a la entidad no residente.
Ya no se exige para disfrutar de la exención que los resultados de la entidad no residente participada por el sujeto pasivo provengan de una actividad empresarial desarrollada en el extranjero (requisito que sí exigía el derogado texto refundido de la LIS2004).
En todo caso, no se aplicará la exención, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
El régimen fiscal de exención para evitar la doble imposición interna, supone que no se podrá eliminar la doble imposición cuando se tenga una participación inferior al 5% en una entidad residente y un precio de adquisición inferior a 20 millones de euros. Con el texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades vigente hasta el 31.12.2014, se permitía una deducción en este caso del 50%.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 21, concepto de dividendos, participaciones en beneficios y rendimientos asimilados al objeto de aplicar la exención de dividendos percibidos de entidades residentes y no residentes, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se aclaran varias cuestiones relativas al concepto de “dividendos” y “participaciones de beneficios” y otros rendimientos asimilados para poder aplicar la exención del art. 21.1 LIS2014:
1º Los dividendos son rentas percibidas por la participación en fondos propios de entidades, independientemente de la consideración contable de las participaciones como instrumentos de patrimonio o como pasivo financiero;
2º Se consideran participaciones en beneficios, las retribuciones de préstamos participativos concedidos a entidades del mismo grupo;
3º En los casos de préstamos de valores u operaciones de venta con pacto de recompra de acciones o equity swap, operaciones donde el perceptor jurídico de los dividendos o participaciones en beneficios tiene la obligación de restituirlos a su titular económico, la exención la aplicará, en caso de proceder, el titular económico de los dividendos cuando no es coincidente con el titular jurídico.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 21, exención de rentas positivas por transmisión de participaciones en entidades residentes y no residentes, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades residentes estaban, con la normativa anterior, sometidas a gravamen con la particularidad de poderse aplicar una deducción sobre la cuota en determinados casos respecto de las reservas acumuladas por la entidad participada durante el período de tenencia de la participación. La Ley 27/2014 del IS establece la exención para estas rentas cuando se cumplan los requisitos del apartado 1 del artículo 21 LIS2014.
Las rentas procedentes de participaciones en entidades no residentes seguirán aplicando el régimen de exención que ya existía en el texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, cuando se cumplan los requisitos del artículo 21.1 LIS2014. Además en este caso de participación en entidades no residentes, se establece un cálculo proporcional para determinar la renta exenta cuando no hubiese estado sujeta durante todo el período de tenencia de la participación a un tipo nominal de al menos el 10% por “impuesto de naturaleza idéntica o análoga” en el país extranjero.
Recordar que este régimen de exención será aplicable también a la renta positiva que se produzca por liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 5 del artículo 21, exclusión de la exención de rentas positivas para determinadas transmisiones de participaciones en entidades, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se impide la aplicación de la exención en el caso de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales, o en agrupaciones de interés económico, cuando no se corresponda con beneficios no distribuidos durante la tenencia de la participación (es decir se trata de rentas procedentes de plusvalías tácitas de elementos de la entidad participada o del fondo de comercio).
Tampoco se aplica la exención a las entidades en la que al menos el 15% de sus rentas sean objeto de transparencia fiscal internacional.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 6 del artículo 21, tratamiento de las rentas negativas por transmisión de participaciones en entidades que forman parte de un grupo de sociedades, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En el caso de obtención de una renta negativa en la transmisión de las participaciones, a los efectos de su deducibilidad, esa renta negativa se reducirá en el importe de la renta positiva que, en su caso, hubiese obtenido una entidad del grupo de sociedades conforme al artículo 42 del Código de Comercio en alguna transmisión anterior y se hubiese declarado exenta.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 7 del artículo 21, tratamiento de las rentas negativas por transmisión de participaciones en entidades con dividendos exentos repartidos anteriormente o cuando hay sucesivas transmisiones de valores homogéneos, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se deberá minorar la renta negativa deducible en el importe de los dividendos que hubiera recibido de esa participación desde el año 2009, siempre que hayan tenido derecho a la exención, y no hayan minorado el valor de adquisición de la participación en su reparto.
Cuando se transmiten sucesivamente valores homogéneos, el importe de las rentas negativas obtenidas se minorará en el de las rentas positivas exentas de las transmisiones previas.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 8 y 9 del artículo 21, exclusiones al régimen de exenciones por dividendos/participaciones en beneficios o por rentas positivas por transmisión de participaciones en entidades, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
No se aplica el régimen legal de exención, ni de dividendos ni de rentas obtenidas de transmisiones, cuando son rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario; o son rentas obtenidas por Agrupaciones de Interés Económico (AIE) o por Uniones Temporales de Empresas (UTE´s), cuando al menos uno de sus socios es persona física; o a las rentas de fuente extranjera si se elige aplicar la deducción por doble imposición (artículos 31 y 32 LIS2014).
El régimen de exención del artículo 21 LIS2014, tampoco se aplica a los dividendos ni a las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades residentes en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado de la Unión Europea y se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 22, exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Las rentas obtenidas por establecimientos permanentes en el exterior seguirán estando exentas, también se mantiene el criterio de no integrar en la base imponible las rentas negativas del establecimiento permanente hasta que se produzca su transmisión o el cese de su actividad. Como novedad, se exige que el Establecimiento Permanente esté sometido a un impuesto análogo con un tipo nominal de al menos el 10%.
Se suprime el requisito de que la renta del EP proceda de la realización de actividades económicas en el extranjero.
Además se introduce la definición de “Establecimiento Permanente” a efectos del Impuesto sobre Sociedades (ya existía la definición en el artículo 13.1.a del texto refundido del IRNR RD.-leg. 5/2004).
Finalmente se regula la posibilidad de operar en un mismo país a través de “establecimientos permanentes diferenciados”, en cuyo caso la aplicación del régimen de exención o de deducción se hará por cada uno de los establecimientos permanentes de forma independiente.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).