Publicada en el BOE 28/11/2014, Nº 288, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades. Durante el 2015 se han publicado varias modificaciones de esta Ley, a destacar, la Ley 22/2015, de 20 de julio (BOE 21/07/2015).
A continuación se realiza una explicación de las novedades tributarias de estas Leyes tributarias, organizadas por apartados del tema 22 (IS I) del programa oficial del proceso selectivo de Técnicos de Hacienda. En otro artículo se realizan las explicaciones de las novedades de la Ley 27/2014 para el tema 23 (IS II).
TEMA 22. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 4, hecho imponible, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente (la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, modifica el término “sujeto pasivo” por “contribuyente” en todo el texto legal).
El concepto de “obtención de rentas” en el régimen fiscal especial de "agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de Uniones Temporales de Empresas" (Capítulo II del Tïtulo VII), pasa de ser: “la imputación bases imponibles, o de los beneficios o pérdidas, de las entidades sometidas a dicho régimen”; a ser: “la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos o demás partidas, de las entidades sometidas a dicho régimen.”
Finalmente la consideración de “obtención de renta” en el régimen fiscal especial de "transparencia fiscal internacional" (Capítulo X del Tïtulo VII), ahora es una imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente. En el texto refundido del IS 2004, la obtención de renta era “el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las rentas positivas…”
NOTA EXPLICATIVA: se añade el artículo 5, concepto de actividad económica y de entidad patrimonial, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
La Ley 27/2014, del IS, introduce el concepto de “actividad económica” de forma similar al concepto utilizado en el IRPF (artículo 27.1 Ley 35/2006).
Específicamente, para la actividad de arrendamiento de inmuebles se requiere una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, teniendo en cuenta, que este requisito se puede cumplir para todas las entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades (artículo 42 C.Co.). Por tanto, basta que una sociedad del grupo tenga la persona empleada para que en otra sociedad del mismo grupo pueda entenderse que se realiza el arrendamiento de inmuebles como actividad económica. No se exige contar con al menos un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento, condición que se exigía en el IRPF antes de la reforma fiscal de la ley 26/2014, pero que a partir del 2015 tampoco es necesario para los contribuyentes del IRPF.
Finalmente, se introduce el concepto de “entidad patrimonial”, una entidad pasiva definida en términos similares a como lo hace la Ley del Impuesto sobre Patrimonio en el artículo 4.Ocho.Dos Ley 19/1991, entidad dedicada a la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica. Las entidades patrimoniales no pueden aplicar la exención para evitar la doble imposición de rentas positivas por transmisión de participaciones (artículo 21.5 LIS2014), tienen limitaciones a la compensación de bases negativas en determinadas circunstancias (artículo 26.4 LIS2014), no pueden aplicar el tipo de gravamen reducido de empresas de nueva creación (artículo 29.1 LIS2014), ni los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión (artículo 101.1 LIS2014), ni el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (artículo 107.1 LIS2014).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 6, atribución de rentas, con efectos desde el 01/01/2016, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, mientras que las que no tengan objeto mercantil, seguirán tributando en el régimen especial de atribución de rentas del IRPF. No tienen objeto mercantil, las actividades, agrarias, forestales, profesionales, mineras y pesqueras. Antes de la reforma fiscal de la ley 27/2014 y 26/2014, todas las sociedades civiles tributaban como contribuyentes del IRPF a través del régimen especial de atribución de rentas.
Apartado: “Sujeto pasivo y exenciones subjetivas”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 7, contribuyentes del IS, con efectos desde el 01/01/2016, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se incorpora como contribuyente del IS a las sociedades civiles que tienen objeto mercantil (entra en vigor esta modificación el 01/01/2016 por la letra a) de la disposición transitoria trigésima cuarta LIS2014).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 9, exenciones subjetivas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se incorporan a la ley del impuesto sobre sociedades dos supuestos de exención subjetiva que estaban dispersos en otras normas: las Agencias Estatales, y el Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas. Asimismo, se indica expresamente que los partidos políticos están parcialmente exentos en los términos de la Ley Orgánica 8/2007, sobre financiación de partidos políticos.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).
TEMA 22. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).
Apartado: “Imputación temporal de ingresos y gastos”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 11, principio de devengo, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se actualiza el principio de devengo en consonancia con el recogido en el ámbito contable del PGC007. Por tanto, los ingresos y gastos, como criterio general, se imputan según el devengo, con arreglo a la normativa contable.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 11, imputación temporal de cambios de criterios contables, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se incluye una regla especial de imputación temporal de los movimientos de reservas por cambios de criterios contables: “Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.”
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 4 del artículo 11, imputación temporal de operaciones a plazo, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En el apartado 4 del artículo 11 LIS, se encuentra la regla especial de imputación temporal para operaciones a plazos (aquellas en que el devengo y el vencimiento del último plazo estén distanciados en más de 1 año), regla especial que ha sido modificada con el objeto de solucionar los problemas de interpretación que pudieran surgir cuando llegado el vencimiento del plazo no se realizará el pago. Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros (ya no se hace depender del cobro efectivo).
Asimismo, ya no resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio de imputación temporal de los flujos de las operaciones a plazos, hasta que ésta se realice. Finalmente, la Ley 27/2014 permite aplicar el criterio de operaciones a plazos a cualquier tipo de operaciones, mientras que en el Texto Refundido de la LIS-2004 únicamente se hacía referencia a las ventas y ejecuciones de obra.
NOTA EXPLICATIVA: se añade el apartado 5 del artículo 11, no integración en la base de determinadas reversiones, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se recoge de manera expresa algo evidente, pero no regulado hasta ahora, la no integración en la base imponible de la reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 6 del artículo 11, pérdidas no deducibles de elementos transmitidos y recomprados, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En el derogado Texto Refundido de la LIS2004 (vigente hasta el 31/12/2014), no era deducibles la pérdida por transmisión del inmovilizado si se adquiere dicho elemento en los 6 meses siguientes. A partir de 2015 se establece que no es deducible la pérdida por transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que sea el plazo que medie entre la transmisión y la recompra.
NOTA EXPLICATIVA: se añade un apartado 9 al artículo 11 LIS, diferimiento de las rentas negativas por transmisiones intragrupo de elementos del inmovilizado, de inversiones inmobiliarias y de valores representativos de deuda, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se introduce un diferimiento en la integración en la base imponible de las pérdidas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material e intangibles, de inversiones inmobiliarias, y de valores representativos de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades.
La imputación temporal se realiza en el período impositivo en que se dé alguna de las siguientes circunstancias:
a) Baja el elemento patrimonial; o
b) Transmisión a terceros ajenos al grupo; o
c) Cuando la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del mismo grupo.
En el caso de bienes amortizables, mientras no se dan estas circunstancias, se imputará la renta negativa en función del método de amortización del elemento transmitido durante lo que resta de su vida útil (es decir es como si se estuviese amortizando el primer valor de adquisición que tenía la empresa transmitente).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 10 al artículo 11 LIS, diferimiento en la integración por rentas negativas por transmisiones intragrupo con valores representativos de los fondos propios de entidades, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En los supuestos de rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en capital, cuando el adquirente y transmitente forman parte del mismo grupo, la imputación temporal de la pérdida se produce cuando se de alguna de las circunstancias siguientes:
a) transmisión a terceros ajenos al grupo; o
b) cuando el adquirente y transmitente dejen de formar parte del mismo grupo;
Hasta aquí no se ha modificado nada con respecto al texto refundido de la LIS 2004, la novedad está en que la pérdida se minorará en la renta positiva obtenida en la transmisión al tercero, salvo que el contribuyente pruebe que la renta positiva corresponde a beneficios que han tributado a un tipo de al menos el 10%.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 11 al artículo 11 LIS, diferimiento de las rentas negativas por transmisiones intragrupo de establecimientos permanentes, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En los supuestos de rentas negativas generadas en la transmisión de establecimientos permanentes, cuando el adquirente y transmitente forman parte del mismo grupo, la imputación temporal de la pérdida se produce cuando se produzca alguna de estas circunstancias:
a) El establecimiento se transmita a terceros ajenos al grupo; o
b) El adquirente y transmitente dejen de formar parte del mismo grupo; o
c) Se produzca el cese de la actividad desarrollada por el establecimiento permanente por causa distinta a una reestructuración acogida al régimen especial del IS.
Hasta aquí no se ha modificado nada con respecto al texto refundido de la LIS 2004, la novedad está en que esta pérdida se minora en la renta positiva obtenida en la transmisión al tercero, salvo que el contribuyente pruebe que la renta positiva ha tributado a un tipo de al menos el 10%.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 12 al artículo 11 LIS, reversión de los activos por impuesto diferidos como consecuencia de la diferencia temporal entre el criterio contable y fiscal de los deterioros de valor de créditos comerciales o los gastos por aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilaciones, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se limita la integración de la reversión de los deterioros de créditos por insolvencias y de las dotaciones a aportaciones de sistemas de previsión social y para prejubilaciones que, por no haber sido posible deducirlos fiscalmente, han generado activos por impuesto diferido. El límite es el 70% de la base imponible positiva previa, las cantidades no integradas en un período impositivo serán deducibles en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite.
NOTA: para el 2015, se fija un límite inferior, para entidades cuyo volumen de operaciones (calculado según artículo 21 Ley IVA) en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo de 2015 es superior a 6.010.121,04 euros, que será del 25% si el importe neto de la cifra de negocios es 60 millones o más en esos 12 meses, y del 50% si facturan entre 20 y 60 millones en esos 12 meses (disposición transitoria trigésima cuarta. Letra h. LIS2014); y para el 2016 se fija en el 60% cualquiera que sea la facturación (Disposición transitoria trigésima sexta LIS2014).
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).
TEMA 22. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 12 LIS, amortización según coeficientes lineales, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En relación al método de amortización según coeficientes lineales, antes de esta reforma fiscal, la tabla con los coeficientes figuraba en el anexo del reglamento del IS, ahora se introduce la tabla de amortización en el artículo 12.1 LIS2014, aunque se podrá modificar los coeficientes o períodos máximos a través del reglamento del IS.
Comparando la tabla de amortización que había en el reglamento IS (vigente hasta el 31.12.2014) con la tabla que ahora figura en la LIS2014, se puede destacar que es más simplificada, pasando de una clasificación en 646 elementos a 33 elementos.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 12 LIS, amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la vida útil (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente).
NOTA: posteriormente la Ley 22/2015, de 20 de julio (BOE 21/07/2015), modifica el apartado 2 del artículo 12, amortización del inmovilizado intangible, y se deroga el apartado 3 del artículo 13, las pérdidas por deterioro de activos intangibles de vida útil indefinida, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2016.
NOTA EXPLICATIVA: La modificación llevada a cabo en la LIS tiene su origen en la modificación realizada por la misma Ley 22/2015 en el artículo 39.4 Código de Comercio sobre el tratamiento contable de la amortización de los inmovilizados intangible, en particular del fondo de comercio.
Con efectos para los ejercicios que comiencen a partir de 1/01/2016, contablemente los inmovilizados intangibles se amortizarán en función de su vida útil, cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de 10 años (salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente). En el caso concreto del fondo de comercio se presume, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de 10 años.
A raíz de esta modificación contable, la LIS ha sido modificada en sus artículos 12.2 (modificar) y 13.3 (derogar), para adaptarse a esta nueva regulación, haciendo constar que cabe amortizar todos los inmovilizados intangibles, y que la misma se realizará en función de la vida útil. En caso de que la vida útil del inmovilizado intangible no pueda estimarse de manera fiable o para el fondo de comercio, la amortización deducible presentará como límite anual fiscal máximo la veinteava parte de su importe (=> un 5% anual es decir en 20 períodos impositivos puede estar totalmente amortizado).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 12 LIS, libertad de amortización fiscal, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se mantiene los distintos supuestos de “libertad de amortización fiscal”, con excepción del caso de los activos mineros; y se introduce un nuevo supuesto de libertad de amortización fiscal para elementos del inmovilizado material nuevos de “escaso valor” (valor unitario no exceda de 300 euros) y hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo.
NOTA: se generaliza la libertad de amortización de inmovilizados materiales de escaso valor que en el artículo 110 del texto refundido de la LIS, vigente hasta el 31/12/2014, solo era un incentivo fiscal para empresas de reducida dimensión, donde el valor unitario del inmovilizado no podía exceder de 601,01 euros, y el límite para esta libertad de amortización era de 12.020,24 euros por período impositivo.
Apartado: “Pérdidas por deterioro de valor”.
NOTA EXPLICATIVA: modificado el apartado 1 del artículo 13 LIS, pérdidas por deterioro de valor de créditos por insolvencias de deudores, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se mantienen los límites previstos en el Texto Refundido LIS2004, vigente hasta el 31/12/2014, para la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, si bien se eliminan determinados supuestos en los que la contabilidad actualmente no reconoce la existencia de deterioro, por lo que no cabe plantearse su deducibilidad (se trata de los créditos afianzados por entidades de garantía recíproca, garantizados con derechos reales o mediante contrato de seguro, o los renovados o prorrogados expresamente).
En relación a las insolvencias de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, la LIS2014 permite que sea gasto deducible la pérdida por deterioro si están en fase de concurso y se ha abierto la fase de liquidación (en el texto refundido LIS 2004 se decía que solo eran deducibles en caso de insolvencia judicialmente reconocida).
NOTA EXPLICATIVA: añadido un apartado 2 del artículo 13 LIS y modificado resto de apartados del artículo 13 LIS, no deducibles las pérdidas por deterioro de valor de inmovilizados, inversiones inmobiliarias y valores representativos de fondos propios y valores representativos de deudas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Conjuntamente con la no deducibilidad de la pérdida por deterioro de los valores representativos del capital o fondos propios de entidades, que ya no eran deducibles desde el año 2013 (artículo 14.1.j TRLIS2004), se establece en la Ley 27/2014, la no deducibilidad de la pérdida por deterioro del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias, de los inmovilizados intangibles y de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas serán deducibles cuando se produzca la transmisión o se den de baja, y en el caso de bienes amortizables se podrá imputar fiscalmente la pérdida durante la vida útil que resta en proporción a la amortización que resulte del método utilizado.
Seguirán siendo fiscalmente deducibles, los deterioros de existencias, y de créditos comerciales y partidas a cobrar (en este caso en los términos señalados en el apartado 1 del artículo 13 LIS2014). En particular, si las existencias son fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales, en el texto refundido LIS 2004, se fijaba una limitación para la deducibilidad de la pérdida por deterioro hasta que hubiese transcurrido 2 años, salvo que el contribuyente probase que existía deterioro antes de este plazo. La Ley 27/2014, del IS, ha suprimido esta limitación.
NOTA EXPLICATIVA: modificado el apartado 3 del artículo 13 LIS, pérdidas por deterioro de activos intangibles de vida útil indefinida, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
La Ley 27/2014 del IS establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida (como por ejemplo es el fondo de comercio), con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de quién sea el transmitente.
En el ejercicio 2015, el fondo de comercio tiene como límite máximo el 1% y el resto de inmovilizados intangibles con vida útil indefinida 2% anual (Disposición transitoria trigésima cuarta LIS2014, letras d) y e).
Desaparece la deducibilidad del “fondo de comercio financiero” (que figuraba en el artículo 12.5 del Texto Refundido de la LIS 2004).
NOTA: posteriormente la Ley 22/2015, de 20 de julio (BOE 21/07/2015), modifica el apartado 2 del artículo 12, amortización del inmovilizado intangible, y se deroga el apartado 3 del artículo 13, las pérdidas por deterioro de activos intangibles de vida útil indefinida, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2016.
NOTA EXPLICATIVA: La modificación llevada a cabo en la LIS tiene su origen en la modificación realizada por la misma Ley 22/2015 en el artículo 39.4 Código de Comercio sobre el tratamiento contable de la amortización de los inmovilizados intangible, en particular del fondo de comercio.
Con efectos para los ejercicios que comiencen a partir de 1/01/2016, contablemente los inmovilizados intangibles se amortizarán en función de su vida útil, cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de 10 años (salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente). En el caso concreto del fondo de comercio se presume, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de 10 años.
A raíz de esta modificación contable, la LIS ha sido modificada en sus artículos 12.2 (modificar) y 13.3 (derogar), para adaptarse a esta nueva regulación, haciendo constar que cabe amortizar todos los inmovilizados intangibles, y que la misma se realizará en función de la vida útil. En caso de que la vida útil del inmovilizado intangible no pueda estimarse de manera fiable o para el fondo de comercio, la amortización deducible presentará como límite anual fiscal máximo la veinteava parte de su importe (=> un 5% anual es decir en 20 períodos impositivos puede estar totalmente amortizado).
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).
TEMA 22. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).
Apartado: “Gastos no deducibles”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 15.a), gastos no deducibles cuando son retribución de fondos propios, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se considerará gasto no deducible las retribuciones que procedan de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, con independencia de que contablemente se consideren patrimonio neto o pasivo financiero.
Asimismo, se extiende la no deducibilidad de la retribución de los fondos propios al rendimiento de los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades (artículo 42 C.Co.). En contrapartida, para evitar una doble imposición no deseada, la entidad prestamista de un contrato de préstamo participativo o la perceptora de las retribuciones de estos valores tendrán derecho al tratamiento del régimen para evitar la doble imposición en los dividendos regulado en el artículo 21 LIS2014.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 15.e), gastos no deducibles por liberalidades, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se establece un límite máximo para la deducción de gastos por atenciones a clientes o proveedores del 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio periodo impositivo.
Se señala expresamente que no se considerará liberalidades, las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral. De esta forma, si los estatutos de la empresa establecen que el cargo de administrador es gratuito, pero se remunera a algunos de los consejeros por contrato de alta dirección, con la norma del artículo 14.1.e) del texto refundido de la LIS 2004, para deducir esas retribuciones debía modificarse los estatutos sociales y considerar remunerado el cargo de administrador. Según la redacción del artículo 15.e LIS2014 ya no habrá que realizar la modificación estatutaria.
NOTA EXPLICATIVA: se añaden en las letras f) y j) al artículo 15, gastos no deducibles por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico y por operaciones híbridas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se introducen en la lista de gastos no deducibles dos nuevos:
Gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Gastos con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente para las partes vinculadas intervinientes, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10% (las denominadas “operaciones híbridas”).
Apartado: “Limitación gastos financieros”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 16, limitación a la deducibilidad de gastos financieros, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se sigue manteniendo el límite para deducir los gastos financieros (netos) del ejercicio, en el 30% del beneficio operativo, en todo caso, son deducibles gastos financieros netos hasta un 1 millón de euros por cada período impositivo. Las modificaciones con respecto al texto refundido de la LIS son dos:
1º Para determinar el “beneficio operativo” se añade al resultado de explotación, los ingresos financieros de instrumentos de patrimonio (dividendos) de entidades donde la participación (directa o indirecta) es de al menos el 5% o bien el valor de adquisición de la participación es superior a 20 millones de euros (en el texto refundido el valor de adquisición de la participación bastaba que fuese superior a 6 millones de euros).
2º El Texto Refundido de la Ley IS fijaba un plazo de 18 años para deducirse el exceso de gastos financiero respecto el límite anterior, y con la Ley 27/2014 no hay plazo, por tanto, los gastos financieros que excedan de límite del artículo 16 LIS2014 puede ser deducibles en períodos posteriores de forma indefinida siempre respetando el límite anterior.
NOTA EXPLICATIVA: se añade un apartado 5 al artículo 16, limitación a la deducibilidad de gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Es novedad una restricción específica y adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida es objeto de una operación de reestructuración (no acogida al régimen especial del IS para reestructuraciones del capítulo VII del Título VII). En estos casos, se aplicará un límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente, sin incluir en su beneficio operativo a estos efectos el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con ella en los 4 años siguientes. La finalidad es la de evitar que la actividad adquirida soporte el gasto financiero derivado de su propia adquisición.
Este límite adicional a la deducción del gasto financiero no será aplicable si el endeudamiento derivado de la operación no excede del 70% del coste de adquisición de las participaciones y la deuda se va minorando, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).
TEMA 22. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).
Apartado: “reglas de valoración”.
NOTA EXPLICATIVA: se suprime del artículo 17 (en el texto refundido LIS2004 figuraba en el artículo 15.9), normas de valoración: se suprime la corrección monetaria de los activos fijos inmobiliarios, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se suprime la corrección monetaria de la renta positiva por transmisiones de bienes inmuebles del activo fijo o del “activo no corriente mantenido para la venta”. El derogado texto refundido de la LIS2004 reducía la renta positiva para tener en cuenta el efecto de la inflación existente durante la permanencia del inmueble en el patrimonio de la empresa. Se actualizaba el precio de adquisición según unos coeficientes que se fijaban anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. A partir de 2015 deja de realizarse esta corrección monetaria.
NOTA EXPLICATIVA: se añade un apartado 3 al artículo 17, normas de valoración en fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad o no dinerarias especiales y canjes de valores, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se configura el régimen especial de reestructuraciones societarias (capítulo VII del Título VII) como el aplicable a la hora de valorar los elementos transmitidos en virtud de fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad, aportaciones no dineraria especiales y canjes de valores, salvo que se comunique expresamente a la Administración tributaria lo contrario.
Este régimen especial valora los elementos patrimoniales transmitidos según los valores que tenía en la entidad transmitente, las plusvalías implícitas por la diferencia entre valor de mercado y coste en el momento de la transmisión son objeto de diferimiento hasta que los elementos vuelven a ser transmitidos o dados de baja en la empresa que los ha recibido como consecuencia de la operación de reestructuración (absorbente, beneficiaria de la escisión…). De no resultar aplicable este régimen especial o renunciarse a él, el régimen general del artículo 17 LIS2014 valora los elementos patrimoniales transmitidos por su valor de mercado con la consiguiente tributación de las plusvalías/minusvalías latentes de los elementos transmitidos (valor de mercado - coste).
Apartado: “operaciones vinculadas”.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 2 del artículo 18, perímetro de personas y entidades consideradas partes vinculadas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En el último párrafo del artículo 18.2, se introduce la restricción del perímetro de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, que queda fijado en el 25% de participación (en el texto refundido LIS2004 el porcentaje era del 5%). Asimismo, se han eliminado tres supuestos en los que se consideraban personas o entidades vinculadas, dejaran de ser partes vinculadas:
- Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
- Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
- Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
Además desaparece la referencia a la consideración de vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones. Por tanto, existiendo vinculación entre administrador y la entidad, la remuneración no entra dentro de las operaciones vinculadas.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 3 del artículo 18 con respecto el texto refundido de la LIS 2004 vigente hasta el 31/12/2014 (artículo 16.2 TRLIS), obligación de documentación de operaciones vinculadas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En relación con la documentación de las operaciones vinculadas, tendrán un contenido simplificado para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros. La documentación simplificada no resulta aplicable a contribuyentes del IRPF en estimación objetiva con una participación de al menos el 25% en la sociedad, ni a las transmisiones de negocios, ni a las transmisiones de valores o participaciones en entidades que no se negocian en mercados regulados o negociadas en mercados situados en paraísos fiscales, ni a las transmisiones de inmuebles, ni a operaciones sobre activos intangibles.
Además se trasladan a la LIS2014 las excepciones a las obligaciones de documentación recogidas en los artículos 18 a 20 del Reglamento (i.e. operaciones entre entidades del mismo grupo de consolidación fiscal, aquéllas en las que participan UTE´s y AIE´s – exceptuadas aquéllas que puedan acogerse al régimen del artículo 22 LIS (exención de rentas de los establecimientos permanentes en el extranjero) -, las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o adquisición de valores y aquéllas que no superen conjuntamente 250.000 euros con una misma persona o entidad vinculada).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 4 del artículo 18, métodos de valoración de operaciones vinculadas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
En relación con la metodología de valoración de las operaciones, se elimina la jerarquía de los cinco métodos que se contenía en la regulación anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose cualquiera de ellos y, adicionalmente, si no es posible aplicar los anteriores, se aceptarán otros métodos y técnicas de valoración siempre que respeten el principio de libre competencia.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 6 del artículo 18 con respecto el reglamento del impuesto sobre sociedades (R.D. 1777/2004), valoración de operaciones de los socios-profesionales con una entidad vinculada, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se traen a la Ley los requisitos hasta ahora establecidos en el Reglamento (artículo 16.6 RIS) para equiparar el valor convenido y el valor de mercado en los casos de prestaciones de servicios por socios profesionales -personas físicas- a una entidad vinculada, además se introducen las siguientes modificaciones:
1º La pueden aplicar entidades que no sean de reducida dimensión.
2º Se deja de exigir que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
3º Se reduce del 85% al 75% del resultado (previo a la deducción de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios) el umbral mínimo de la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales.
4º En cuanto al importe de las retribuciones de cada socio, se disminuye su relación con los salarios de los trabajadores que hagan funciones análogas a las suyas desde el doble a 1,5 veces.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 9 del artículo 18 (en el texto refundido LIS2004 figuraba en el artículo 16), acuerdos previos de valoración de operaciones vinculadas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Respecto a los acuerdos previos de valoración que los contribuyentes soliciten a la Administración tributaria, se amplía los efectos temporales de los acuerdos adoptados, estableciéndose la facultad de que aquellos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud. Por tanto, el acuerdo surtirá efectos no solo para operaciones posteriores, sino que podrá tener efectos para ejercicios anteriores no prescritos y sin liquidación firme (carácter retroactivo).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 11 del artículo 18, ajuste secundario de las operaciones vinculadas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Cuando el valor convenido entre partes vinculadas es distinto del valor normal de mercado, la norma establece que la diferencia entre ambos valores debe tener el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto (es el conocido como "ajuste secundario").
Se incorpora a Ley del IS lo previsto en el reglamento del Impuesto sobre Sociedades (apartado 2 del artículo 21 bis del reglamento aprobado por RD. 1777/2004), relativo al tratamiento de las diferencias valorativas en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, sin que haya ninguna modificación en cuanto a la calificación de tales rentas existente en el reglamento (retribución de fondos propios, participación en beneficios, etc.). Asimismo, y como novedad reseñable, se incluye en el texto de la Ley la posibilidad de que no se practique este ajuste cuando se proceda a la restitución patrimonial de la diferencia valorativa.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).
TEMA 22. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 23, reducción de la renta por la transmisión o cesión de determinados intangibles “patent-box”, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El conocido como “patent-box” es una reducción del 60% de la renta obtenida por la transmisión o cesión del derecho de uso o de explotación de determinados intangibles. Los intangibles que pueden disfrutar de esta reducción son patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, siempre que tales activos hubieran sido creados por la entidad cedente, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance, y cumpliendo los requisitos legales.
La Ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades elimina la presunción de que la renta de los activos intangibles no reconocidos en el balance es el 80% de los ingresos. En todo caso, el cálculo de la renta objeto de reducción tendrá que ser la diferencia entre los ingresos obtenidos por la cesión menos la amortización fiscal deducida de los activos intangibles de vida útil definida, menos el deterioro fiscal deducido de intangibles con vida útil definida y menos los gastos directamente imputables.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el artículo 23, obras benéfico-sociales de las cajas de ahorros y fundaciones bancarias, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se trata de la reducción de la base imponible en las cantidades que las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales. Se modifica el tratamiento de los gastos de mantenimiento de la obra social, que con el texto refundido no eran deducibles (sin perjuicio de su calificación como aplicación de futuras asignaciones), y con la Ley 27/2014, serán fiscalmente deducibles dichos gastos cuando, de conformidad con la normativa contable que resulte aplicable, se registren con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias.
NOTA EXPLICATIVA: se añade el artículo 25, reducción de la base imponible por la reserva de capitalización, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se introduce un incentivo fiscal para favorecer la capitalización de las sociedades. El incentivo consiste en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una Reserva (indisponible) en los fondos propios de la empresa, sin que se establezca requisito de inversión de esta reserva en algún tipo concreto de activo.
Concretando, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen, o al de empresas de nueva creación o al tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos, tienen derecho a reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que cumplan con los siguientes requisitos:
(i) Este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo que tenga por causa pérdidas contables; y
(ii) Se dote una “reserva de capitalización”, por el importe de la reducción aplicada en la base imponible, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años. No se entenderá que se ha dispuesto de la reserva para los casos de separación de socio, cuando se elimine por una operación acogida el régimen especial de reestructuraciones (Capítulo VII del Título VII), o si se tiene que aplicar por obligación legal.
El incremento de los fondos propios en un ejercicio "n" es igual a (FP al cierre del ejercicio “n” – Resultado del ejercicio “n”) – (FP al cierre del ejercicio “n-1” – resultado del ejercicio “n-1”). Además, con la finalidad de que el incremento tenga que provenir de beneficios no distribuidos, se excluye del cómputo de los fondos propios iniciales y finales (también para determinar el mantenimiento durante 5 años de este incremento): las aportaciones de socios, las ampliaciones de capital por compensación de créditos, las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración, las reservas legales y estatutarias, la reserva por inversiones en Canarias, las variaciones de los fondos propios por activos por impuesto diferido derivadas de disminución o aumento del tipo de gravamen, y los fondos propios por emisión de instrumentos financieros compuestos.
La aplicación de la reducción por reserva de capitalización no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a esta reducción, a la minoración de los gastos que originaron activos por impuesto diferido (por créditos u otros activos derivados de insolvencias que hayan generado activos por impuesto diferidos al que hace referencia el artículo 11 LIS2014, apartado 12) y a la compensación de bases imponibles negativas (artículo 26 LIS2014). En el caso de superarse este límite, las cantidades pendientes podrán aplicarse en los periodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del periodo impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la del propio ejercicio con el mismo límite.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 1 del artículo 26 con respecto al texto refundido de la LIS2004 (artículo 25.1 TRLIS), las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
La compensación de las bases imponibles negativas al inicio de los ejercicios que comiencen a partir del 01/01/2015, ya no tendrá límite temporal (en el texto refundido de la LIS2004, vigente hasta el 31.12.2014, se fijaba un límite de 18 años para compensar las bases negativas).
No obstante, se introduce una limitación cuantitativa para todo tipo de empresas: en cada período impositivo solo pueden compensarse bases hasta el 70 % de la base imponible previa a esta compensación y a la reducción por la reserva de capitalización (artículo 25 LIS2014), aunque se admite, en todo caso, una compensación mínima en cada período impositivo de hasta 1 millón de euros. El límite cuantitativo a la compensación no resulta aplicable, en el período en el que se produzca la extinción de la entidad (salvo que la misma se produzca en el marco de una operación de reestructuración a la que resulte aplicable el régimen especial del Capítulo VII del Título VII); tampoco se aplica limitación a las rentas por quitas o esperas consecuencia de acuerdos con los acreedores del contribuyente (artículo 26.1 LIS2014); ni a las empresas de reciente creación durante los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación (artículo 26.3 LIS2014).
NOTA: por la letra g) de la disposición transitoria trigésima cuarta LIS2014, en el período impositivo 2015, se fija un límite inferior, para entidades cuyo volumen de operaciones (calculado según artículo 21 Ley IVA) en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo de 2015 es superior a 6.010.121,04 euros, que será del 25% de la base imponible de las empresas con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 60 millones de euros en esos 12 meses; o del 50% de la base imponible de las empresas con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones e inferior a 60 millones en esos 12 meses. En el período impositivo del 2016 por la disposición transitoria trigésima sexta LIS2014, el límite cuantitativo de la compensación de bases negativas queda fijado en el 60% de la base imponible previa para todas las entidades.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 4 del artículo 26 con respecto al texto refundido de la LIS2004 (artículo 25.2 TRLIS), no compensación de bases imponibles negativas de sociedades inactivas o cuasi-inactivas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Con el objeto de evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasi-inactivas para aprovechar sus bases imponibles negativas, se establece la no compensación, cuando una persona, entidad, o grupo de ellas que están vinculada, adquieren la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de una entidad que ha generado unas bases negativas, en períodos impositivos donde estas personas, entidades o grupos, tenían una participación inferior al 25%; la Ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, amplía el ámbito de las entidades donde se tiene que ver si se dan las circunstancias anteriores para impedir la compensación de bases negativas:
a) entidades inactivas en los 3 meses anteriores a la adquisición (en el texto refundido de la LIS eran 6 meses);
b) entidades que realizan una actividad económica, en los 2 años posteriores a la adquisición, diferente o adicional a la realizada con anterioridad, y que determina un importe neto de la cifra de negocios en esos 2 años superior al 50% del importe neto medio de la cifra de negocios de los 2 años anteriores;
c) entidades patrimoniales (artículo 5.2 LIS2014);
d) entidades dadas de baja en el índice de entidades por no presentar la declaración durante 3 períodos impositivos consecutivos.
NOTA EXPLICATIVA: se modifica el apartado 5 del artículo 26 (en el texto refundido de la LIS2004 era el apartado 5 del artículo 25), comprobación de la administración tributaria de las bases negativas, con efectos desde el 01/01/2015, y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
Se amplía a 10 años el período de prescripción del derecho de la Administración para comprobar e investigar las Bases Imponibles negativas pendientes de compensación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las Bases Imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad; y como novedad introducida por la Ley 27/2014 del IS2014, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil durante el citad plazo de 10 años.
NOTA: puedes ver una comparativa de la AEAT de los artículos del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (R.D.leg- 4/2004), vigente hasta el 31/12/2014, con los artículos de la ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, vigente a partir de los períodos impositivos iniciados en 2015 (pinchando aquí).